Долговые обязательства

О нормах статьи 269 НК РФ (далее – «правила недостаточной капитализации»), казалось бы, сказано уже слишком много. Более того, статья 269 НК РФ — одна из самых детально прописанных норм в Налоговом кодексе РФ. И тем не менее, с завидной регулярностью законодатель продолжает вносить поправки в норму, что требует разъяснений. Также появляются новые «конкурирующие» антиуклонительные нормы (правила о контролируемых иностранных компаниях («КИК»), о фактическом получателе дохода («ФПД») и прочие), в связи с чем с неизбежностью встает вопрос о том, могут ли указанные антиуклонительные нормы применяться параллельно и одновременно к одному и тому же налогоплательщику, не приведет ли это к двойному налогообложению, учитывая, что отчасти предмет регулирования норм может совпадать. Какие нормы имеют приоритетный характер: правила КИК в силу более широкого предмета регулирования или все же правила недостаточной капитализации по причине их специального характера и можно ли их признавать «специальной» нормой по отношению к правилам КИК? Наконец, появляются новые разъяснения международных организаций в отношении финансовых сделок, что не может быть проигнорировано отечественными правоприменителями по причине «зарубежного происхождения» российских правил «недостаточной капитализации» и должно учитываться при толковании норм ст. 269 НК РФ. Также продолжает активно развиваться судебная практика в отношении ст. 269 НК РФ. При этом в судебной практике можно наблюдать не только рутинные дела, но и новые тренды (дело ООО «Мега-Инвест» (№А60-29234/2019), дело ООО «АФ-Групп Торговая компания» (№А40-108386/2019)).

Особенность указанных дел как раз в том, что они в основном касаются периодов после 2015 г., когда был принят основной большой блок «антиоффшорных», «антиуклонительных» новелл — правил КИК, правил о ФПД, и суды впервые столкнулись с необходимостью дать ответы на новые вопросы: как применять правила «тонкой капитализации» в условиях, когда уже были применены правила ФПД и правила КИК, меняет ли это что-то в толковании ст. 269 НК? Должны ли применяться «антиуклонительные» правила ст. 269 НК РФ в ситуации, когда нет признаков уклонения, а задолженность по сути является «внутрироссийской»? Не будет ли это нарушать принцип равенства? К сожалению, в деле ООО «АФ-Групп Торговая компания» и ООО «Мега-Инвест» нижестоящие суды (АС г. Москвы, АС Свердловской области и вышестоящими инстанции округов) вовсе закрыли глаза на эти вопросы, и не дали оценки указанным обстоятельствам, применив правила «тонкой капитализации» в прежнем «формальном» ключе и изолированно от прочих налоговых норм и правовых принципов. Представляется, что суды «ждут» руководящей правовой позиции высшей инстанции, тем более, что по обоим делам в ВС РФ направлены кассационные жалобы.

  1. «Контролируемая задолженность» — контролируемая кем?

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается задолженность перед иностранным взаимозависимым лицом, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, либо перед российской организацией, которая является взаимозависимым лицом иностранного лица прямо или косвенно более, чем на 25%.

Таким образом, по ст. 269 НК РФ для признания задолженности «контролируемой», казалось бы, достаточно соблюдения формального условия о наличии в структуре долговых отношений либо иностранного участника, либо взаимозависимого с иностранным участником российского лица. Напрямую ст. 269 НК РФ не устанавливает, что «контролирующее» лицо для признания таковым должно иметь фактический контроль над задолженностью.

Однако, Верховный Суд РФ в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 (далее – «Обзор»), разъяснил, что «суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом».

Правовая позиция Верховного Суда РФ также находит отражение в рекомендациях и стандартах Организации экономического сотрудничества и развития (далее – «ОЭСР»). В частности, в п. 10.25 Руководства ОЭСР в отношении финансовых сделок указывается, что «займодавцем признается только то лицо, которое осуществляет контроль в отношении займа, имеет финансовую возможность предоставить заём и принимает на себя соответствующие риски». Таким образом, позиция ВС РФ, как и позиция ОЭСР, по сути означает, что техническая иностранная компания, которая не имеет оборотных средств, существенных активов, персонала, не ведет предпринимательской деятельности иной чем холдинговая (то есть является «кондуитной», технической компанией), не выступает источником заимствования, не может признаваться «контролирующей» задолженность.

Таким образом, можно сделать логический вывод, что если задолженность выдана через иностранный кондуит, но источником средств и ФПД по задолженности является российское лицо, то контролирующим лицом по задолженности должно также признаваться именно это российское лицо, а не иностранный кондуит, тем более, если иностранный кондуит был заявлен в налоговый орган как контролируемая иностранная компания российского налогоплательщика.

Влияют ли правила КИК и ФПД на квалификацию лица в качестве «контролирующего лица» для целей ст. 269 НК РФ?

Определение «контролирующего лица», данное ВС РФ в 2017 г. для целей ст. 269 НК РФ корреспондирует с понятием «контролирующего лица» по правилам КИК.

Так, в соответствии с п. 6 и п. 7 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом КИК признается лицо, которое осуществляет контроль над иностранной организацией и «имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения прибыли».

Таким образом, понятие контролирующего лица в трактовке ВС РФ совпадает с понятием контролирующего лица КИК и концепцией ФПД. С учетом этого, а также того, что как правила о «недостаточной капитализации», так и правила КИК и ФПД являются специальными «антиуклонительными нормами (по сути нормами одного порядка), представляется, что указанные правила не должны применяться разнонаправлено. Таким образом, если к налогоплательщику (группе налогоплательщика) уже были применены правила ФПД и КИК, и контролирующим лицом установлен российский налогоплательщик, налоговый орган и суды не должны игнорировать данное обстоятельство и менять правовую квалификацию отношений отдельно для целей ст. 269 НК РФ.

Тем более, если налогоплательщиком заблаговременно раскрыта структура группы (в срок было представлено в налоговый орган Уведомление о КИК), раскрыты конечные бенефициары (подано в налоговый орган «Сообщение о фактическом получателе дохода») и применен «сквозной подход» (то есть вопрос о доказывании, кто ФПД и КИК уже не стоит), а также есть подтверждение, что российский налогоплательщик — контролирующее лицо КИК и ФПД уплатил налоги как ФПД и с прибыли КИК. Представляется, что в такой ситуации суды не могут игнорировать указанные обстоятельства, а правила ст. 269 НК РФ следует толковать в том числе с учетом норм НК РФ о КИК и ФПД.

При этом, если судом будет признано, что ФПД и контролирующим лицом по задолженности является российское лицо, и источник финансирования – исключительно российский, то представляется, что по сути данная задолженность может быть квалифицирована как «внутрироссийская». Соответственно, если нет признаков злоупотребления (см. ниже), то согласно принципу равенства и баланса публичных и частных интересов, ограничительные положения по ст. 269 НК РФ к такой задолженности применяться не должны.

Интересно, что отчасти (но не полностью, к сожалению), данная позиция была прямо закреплена законодателем в 2016 г., когда в ст. 269 НК РФ появился п. 8, согласно которому задолженность не признается контролируемой, если: а) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, и б) если у этой российской организации/физического лица нет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом. По сути, указанное означает то же, как если толковать правила ст. 269 НК РФ в свете правил КИК и ФПД, что к «внутрироссийской» задолженности правила ст. 269 НК РФ применяться не должны, иначе это будет нарушать принцип равенства налогоплательщиков.

Кроме того, еще до 2015 г. в некоторых научных публикациях уже высказывалась равнозначная мысль о том, что российские правила недостаточной капитализации «не являются простыми в применении», поскольку, с одной стороны, их «буквальное прочтение позволяет полагать, что в действительности они подразумевают ситуацию, когда иностранные компании, участвующие в капитале российских налогоплательщиков, в свою очередь контролируются другими российскими резидентами, а не только транснациональными группами». С другой стороны, автор добавляет, что, «когда фактическим получателем процентных доходов оказывается не иностранная компания, а контролирующее ее российское лицо, следует считать, что проценты должны полностью облагаться налогом в Российской Федерации, а значит, заемщика трудно обвинить в попытке получения налоговой экономии при выплате процентов». В подобной ситуации, по мнению эксперта, «обоснованность применения п. 2-4 ст. 269 НК РФ может вызывать много вопросов».

  1. «Антиуклонительные» правила: как системно применять правил КИК, ФПД и правила ст. 269 НК РФ?

Правила о контролируемых иностранных компаниях и о фактическом получателе дохода, как указывается в пояснительной записке к законопроекту, их вводящему, являются правилами, направленными на противодействие уклонению от налогообложения посредством вывода капиталов за рубеж, то есть имеют «антиуклонительную» цель.

Правила КИК, в частности, направлены против вывода российскими налогоплательщиками прибыли из страны путем создания в низконалоговых юрисдикциях подконтрольных им технических компаний и аккумулирования прибыли на этих компаниях без дальнейшего ее распределения в Россию. С этой целью правила о контролируемых иностранных компаниях устанавливают, что в случае признания иностранной технической компании контролируемой российским налоговым резидентом, вся прибыль данной иностранной технической компании (КИК) подлежит вменению в качестве налогооблагаемого дохода российскому контролирующему лицу (п. 2 ст. 25.15 и ст. 309.1 НК РФ). Таким образом исключается потенциал для уклонения от российского налогообложения посредством создания иностранных кондуитных компаний и вывода на них налоговой базы. Все пассивные доходы, полученные КИК (процентные доходы, дивиденды и прочие) подлежат налогообложению в России по ставкам для налога на доходы физических лиц (13 %) или по ставкам для налога на прибыль организаций (20 %). Иными словами, при применении правил КИК в налоговых целях признается искусственной вся конструкция иностранного юридического лица, происходит «прокалывание корпоративной вуали», и доход контролируемой иностранной компании рассматривается полностью как доход ее контролирующего лица (российского резидента), и облагается в стране налогового резидентства контролирующего лица.

В отношении правил о «недостаточной капитализации» в рекомендациях ОЭСР указывается, что правила «недостаточной капитализации» направлены «на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами».

ВС РФ в Преамбуле Обзора от 16.02.2017 г. также указывает, что правила направлены на «предотвращение вывода налоговой базы за пределы Российской Федерации, обеспечение справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами Российской Федерации».

На исключительно антиуклонительный характер правил «недостаточной капитализации» указывает также Конституционный Суд РФ, согласно позиции которого правила п. 2-4 ст. 269 НК РФ, содержащие дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов по предоставленным ему иностранным участником займам, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика.

Таким образом, как правила КИК, ФПД, так и правила «недостаточной капитализации», являются «антиуклонительными» правилами.

При этом в соответствии со стандартами ОЭСР разные антиофшорные механизмы являются взаимоисключающими и не должны применяться одновременно во избежание возложения чрезмерного бремени на налогоплательщика и создания риска двойного налогообложения его доходов. Это также подтверждается рекомендациями Совета ЕС о том, что к техническим компаниям подлежат применению правила о контролируемых иностранных компаниях (как правил более общего характера), а не правила «недостаточной капитализации».

Стоит отметить, что российский законодатель также закрепляет НЕВОЗМОЖНОСТЬ одновременного применения антиофшорных механизмов.

В частности, в п. 1 ст. 25.15 НК РФ указано, что при определении прибыли КИК не учитываются доходы, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы (то есть является их ФПД). То есть закон говорит, что если применены правила ФПД и российским налогоплательщиком уплачен налог с дохода, то в этой части доход не должен облагаться повторно как доход КИК.

Таким образом, разумно сделать вывод, что, если в отношении иностранной компании применяются правила КИК (иностранная компания признана КИК российских резидентов, которые со всех доходов, получаемых этой КИК из РФ, уплачивают налоги), будет являться неправомерным повторное применение антиофшорных мер в виде правил «недостаточной капитализации». Указанное будет приводить потенциально к двойному налогообложению и, как следствие, к удорожанию частного финансирования как минимум на 20%, что будет необоснованно нарушать интерес инвесторов, то есть приводить к явному нарушению баланса публичных и частных интересов.

Таким образом, если к налогоплательщику (группе налогоплательщика) уже были применены «антиуклонительные» правила КИК, то дополнительное применение правил «недостаточной капитализации», во-первых, является необоснованным, поскольку антиуклонительная цель регулирования уже достигнута другими нормами более широкого действия (иначе будет возникать потенциал для двойного налогообложения), во-вторых, первичное применение правил КИК и признание российского лица в качестве контролирующего лица в группе или в качестве ФПД должно использоваться в качестве правовой презумпции при применении правил «недостаточной капитализации».

  1. Возможно ли применение правил «недостаточной капитализации» в отсутствие фактов, свидетельствующих о налоговом злоупотреблении?

Как указывалось, строго антиуклонительный характер правил «недостаточной капитализации» подчёркивается как ОЭСР, так и российскими высшими судебными инстанциями- ВС РФ и КС РФ. В частности, в одном из Определений КС РФ прямо говорит, что «применение статьи 269 НК РФ в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков».

Таким образом, по мнению КС РФ правомерное применение к налогоплательщику правил ст. 269 НК РФ возможно только при выявленных фактах злоупотребления, иначе будет возникать нарушение принципов равенства и баланса публичных и частных интересов.

Против каких налоговых «злоупотреблений» в таком случае направлены правила ст. 269НК РФ? Казалось бы, все давно известно: против финансирования дочерних компаний под видом займа с целью минимизировать налоговое бремя за счёт учета процентных расходов. Но, является ли присутствие «иностранного» элемента при злоупотреблении («иностранного контролирующего лица», «выплаты дохода по займу в иностранную юрисдикцию») строго обязательным для применения ст. 269 НК РФ? Возможно ли применение ст. 269 НК РФ к ситуациям, когда «контролирующее лицо» является российским налоговым резидентом? Должна ли в этой ситуации «контролируемая задолженность» приравниваться к внутрироссийским задолженностям с соответствующим равными последствиями (в виде предоставления права на вычет процентных расходов в полном размере)?

Российские нижестоящие суды последовательно придерживаются позиции о том, что даже к фактически «внутрироссийской» задолженности должны применяться ограничительные правила ст. 269 НК РФ. При этом налоговое злоупотребление судами презюмируется по умолчанию (просто по факту соблюдения формального критерия ст. 269 НК РФ о наличии иностранной компании в группе): суды указывают, что «правила тонкой капитализации вводятся с целью противодействия такой деловой практике, при которой доминирующий акционер осуществляет дополнительную капитализацию налогоплательщика в форме предоставления займа, замещая ею внесение взносов в уставный капитал. Налоговая выгода этой модели отношений связана с тем, что проценты по долговым обязательствам в отличие от дивидендов подлежат вычету у налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой прибыли» . При этом суды на основании изложенной позиции выносят решения против налогоплательщика, даже не исследовав финансовую отчетность иностранного «доминирующего» акционера, ни его структуру активов. Если, однако, проанализировать отчетность иностранного «доминирующего» акционера, то будет понятно, что этот иностранный акционер не обладал ни активами, ни оборотными средствами, не имеет персонала и т.п. – то есть de facto не имел возможности предоставлять ни заемное финансирование, ни капитализацию в ином виде российского общества (путем вклада), и вовсе не является лицом, фактически контролирующем финансовые потоки в группе.

В этом контексте особо спорным является дело ООО «Мега-Инвест», компании, входящей в состав группы «Торговая сеть «Монетка», где предметом спора стала внутрироссийская задолженность между ООО «Мега-Инвест», компанией, которая осуществляет функции владельца основных средств и основного инвестора в группе, в том числе инвестирует в строительство распределительных центров, приобретение торговых площадей, и ООО «Элемент-Трейд», компанией группы, которая является основным оператором розничных магазинов «Монетка», в которой сосредоточены основные оборотные средства группы и которая, по этой причине, могла предоставить финансирование (в силу наличие достаточных оборотных средств) и была в этом заинтересована. Займы были предоставлены под рыночный процент. При этом обе компании являлись дочерними компаниями ООО РМ-Групп (российского холдинга), который, в свою очередь, на 99,76% принадлежал кипрской холдинговой компании. Конечными бенефициарами группы являлись российские физические лица. Налоговый орган признал задолженность ООО Мега-Инвест перед ООО «Элемент-Трейд» контролируемой задолженностью по правилам ст. 269 НК РФ и отказал в вычете для целей налога на прибыль сверхнормативных процентов. При этом налоговый орган признал компанию LLC Bontal Trading Limited контролирующим лицом по спорной задолженности, основываясь лишь на формальном участии последней в ООО РМ-Групп и косвенном участии в заёмщике и займодавце. Налоговый орган при этом в нарушение позиции Верховного Суда РФ в Обзоре и рекомендаций ОЭСР не исследовал вопрос о том, насколько Bontal Trading являлась лицом, фактически контролирующим задолженность несмотря на признаки косвенного участия в займодавце, имела ли достаточные активы для финансирования задолженности, имела ли персонал, вела ли предпринимательскую деятельность или являлась технической компанией. Более того, Обществом были представлены Уведомление о КИК, где физические-лица-конечные бенефициары Группы признавали (и заявляли налоговому органу) компанию Bontal Trading в качестве своей КИК, прибыль которой они отражают в своих декларациях по НДФЛ. Физические лица в сообщении в налоговый орган были заявлены как фактические получатели дохода при выплате дивидендов от РМ-Групп в адрес кипрской компании и уплачивали в РФ 13% налог с указанных сумм.

Компанией- займодавцем уплачивался налог на прибыль по ставке 20% с процентного дохода по займу, денежные средства за пределы РФ никаким образом не переводились.

Тем не менее, нижестоящие суды вынесли решение в пользу налогового органа по формальным основаниям соблюдения ст. 269 НК РФ, не исследовав все обстоятельства и проигнорировав доводы Общества о том, что:

1) Компания LLC Bontal Trading Limited не являлась лицом, контролирующим заем, представленный Обществу от ООО «Элемент-Трейд». Лицами, контролирующими спорную задолженность, являлись российские физические лица – бенефициары Группы компаний «Монетка».

2) Спорная задолженность являлась исключительно российским долговым финансированием: и по источнику, и по контролю, и по цели использования, не повлекла размывания налоговой базы и вывода денежных средств за рубеж и тем самым отсутствую доказательства злоупотреблений со стороны налогоплательщика. И, напротив, применение в данном случае к налогоплательщику правил ст. 269 НК РФ приводит к двойному налогообложению и явному дисбалансу интересов: когда вопреки принципу последовательности и добросовестности при осуществлении налогового контроля, налоговые органы, имея информацию о статусе физических лиц как контролирующих компанию LLC Bontal Trading Limited и не оспаривая этот статус, признали спорную задолженность контролируемой со стороны компании LLC Bontal Trading Limited, что, очевидно, не соответствует положениям п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ.

***

В качестве общего вывода хотелось бы отметить, что если выше обозначенный формальный подход российских судов по применению правил ст. 269 НК РФ еще как-то мог быть оправдан до 2015 г. (до введения в действие иных дополнительных «антиуклонительных» норм), поскольку не было законодательного требования и способов установления статуса иностранных лиц, являются они подконтрольными компаниями российских резидентов или нет, кто является конечным бенефициаром группы), то теперь, в ситуации, когда есть правила КИК, есть правила ФПД, разработанный и законодателем и Верховным Судом порядок установления «контролирующего» лица, такой подход представляется неоправданным и нарушающим позицию КС РФ, ВС РФ и общие тенденции в налогообложения, которые требуют более детального изучения судами фактических обстоятельств каждой спорной задолженности, статуса «контролирующего» лица, наличия обстоятельств, свидетельствующих о налоговом злоупотреблении в каждом конкретном деле, и применения конкурирующего антиуклонительного законодательства (правил КИК, ФПД). Представляется, что обозначенная формальная позиция, занятая в том числе судами по делу ООО «Мега-Инвест», требует пересмотра, или, как минимум, рассмотрения ВС РФ.

В делах не только усматривается явное нарушение нижестоящими судами законодательных требований о необходимости последовательного изучения всех обстоятельств дела, что не было сделано, но и затрагивается ранее не исследованный теоретически важный вопрос о системном применении антиуклонительных норм равнозначного порядка.

При этом, если ВС РФ сейчас не выскажет позицию по указанным делам, представляется, что подобных спорных дел (где затрагиваются вопросы соотношения правил тонкой капитализации, КИК и ФПД) в ближайшее время станет намного больше.

Федеральный закон от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности».

Разгильдеев А.В. Проблемные вопросы применения налоговых правил недостаточной капитализации // «Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации», N 4, апрель 2014 г.

Там же.

Общей целью принятия антиофшорных мер было обозначено «»создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций» // Пояснительная записка к Законопроекту № 630365-6 URL: http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement

Определения Конституционного Суда РФ от 24.11.2016 № 2557-О и от 17.07.2014 № 1578-О.

Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2014 № 1578-О.

Проценты по кредитам (займам) — внереализационные расходы

Перечень внереализационных расходов приведен в п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи к внереализационным относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. В том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Расходы на проценты признаются в целях налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков — согласно ст. ст. 269 и 291 Налогового кодекса).

В расходы включаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. При этом для целей налогообложения учитываются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (или фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Критерии сопоставимости

Первый способ учета применяется в отношении кредитов и займов, если в квартале, в котором они получены, возникли сопоставимые с ними долговые обязательства.

Налогоплательщики, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, определяют факт выдачи долговых обязательств с сопоставимыми условиями ежемесячно <5>. Если сопоставимых обязательств нет, то расходы рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на коэффициент (второй способ).

<5> См. также Письмо ФНС России от 09.04.2009 N 3-2-13/60@.

Примечание. Для определения сопоставимости открытую кредитную линию необходимо сравнивать с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале. Неправомерно сопоставлять одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии (Письмо Минфина России от 11.08.2010 N 03-03-06/1/540).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

  • в той же валюте;
  • на те же сроки;
  • в сопоставимых объемах;
  • под аналогичные обеспечения.

Таблица. Долговые обязательства, выданные ООО «Альфа» в марте 2011 г.

Виды
займов
Срок погашения
займа
Сумма займа
(руб.)
Процентная
ставка
Обеспечение
Заем 1 10 месяцев 500 000 15% Залог автомобиля
Заем 2 6 месяцев 1 000 000 13% Залог товаров
Заем 3 7 месяцев 700 000 18% Залог товаров
Заем 4 9 месяцев 500 000 16% Неустойка

Займы 1, 2 и 3 являются сопоставимыми (получены в одной валюте, на сумму не более 1 млн руб., на срок не более одного года, под одинаковое обеспечение). Рассчитаем средний уровень процентов по этим займам:

СП = (500 000 руб. x 0,15 + 1 000 000 руб. x 0,13 + 700 000 руб. x 0,18) : (500 000 руб. + 1 000 000 руб. + 700 000 руб.) x 100% = 15,05%.

Максимальная процентная ставка составит:

П = 15,05% x 1,2 = 18,06%.
max

Минимальная процентная ставка:

П = 15,05% x 0,8 = 12,04%.
min

Таким образом, ЗАО «Альфа» может признавать в налоговом учете в полной сумме проценты, начисленные по займам 1, 2 и 3, в течение всего срока пользования данными заемными средствами (при условии, что в эти договоры займа не будут внесены дополнения, изменяющие условия сопоставимости).

Расходы на уплату процентов по займу 4 следует признавать в целях налогообложения исходя из ставки рефинансирования Банка России, так как он не является сопоставимым с остальными займами по критерию обеспечения.

С.Б.Соловьев

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Утвержденные налогоплательщиком критерии сопоставимости могут быть оспорены

Иногда налоговики пытаются признать экономически неоправданными утвержденные налогоплательщиком критерии сопоставимости и, к сожалению, в некоторых случаях доказывают это в суде. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 N 09АП-30658/2010-АК, 09АП-30912/2010-АК был признан правильным вывод налогового органа о том, что группировка долговых обязательств для целей определения сопоставимости не является обоснованной. Перечислим претензии налоговиков:

  • нижняя граница суммы кредита, зафиксированная в первой группе (1 руб.), не соответствовала обычаям делового оборота;
  • отклонение между минимальным и максимальным значениями сумм кредита внутри первой и второй группы превысило 20%;
  • для третьей группы не был утвержден критерий сопоставимых объемов;
  • предельный показатель срока кредитования (верхняя граница второй группы и нижняя граница третьей группы) представлял собой неполный отчетный период (4 года 8 месяцев), при этом экономическая обоснованность такого критерия в учетной политике не раскрыта;
  • не урегулирован вопрос сопоставимости разных видов заимствований. По мнению инспекции, несопоставимы долговые обязательства, различающиеся порядком оформления, предоставления, погашения и другими условиями (например, кредитный договор и кредитная линия).

Суд согласился с доводами налогового органа и признал, что в рассматриваемой ситуации в расходы правомерно включать только предельную величину процентов, рассчитанную исходя из ставки Банка России, увеличенной на коэффициент.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *