МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»

особенности отражения в учете и отчетности договоров подряда в соответствии с МсФо (IAS 11) «договоры подряда»

Л. Б. ТРОФИМОВА,

кандидат экономических наук, доцент Российского университета дружбы народов

В статье рассматриваются порядок установления порядка выручки и затрат по договорам подряда. Порядок признания выручки в договорах подряда зависит от видов и типов договоров, а также от степени завершенности работ договоров, связанных со строительством. Статья содержит практический пример расчета доходов и расходов по договорам подряда.

Ключевые слова: договор подряда, договор с фиксированной ценой, договор «затраты плюс»

Ц;ль МСФО (IAS) 11 — установление по-)ядка учета выручки и затрат, связанных : договорами на строительство. Особен-абот, связанных со строительством, является то, что дата и завершение работ по договору на строительство обычно оказываются в разных учетных периодах, поэтому особую сложность в учете представляет распределение выручки и затрат по договору на строительство по учетным периодам, в которых производились строительные работы. Договор на строительство — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию.

К договорам подряда относятся договоры, связанные с сооружением, разрушением и восстановлением объектов, при этом они бывают с фиксированной ценой, и договор «затраты плюс».

Примеры перечисленных видов договоров представлены в табл. 1.

Выручка и затраты по договорам подряда признаются как доходы и расходы отчетного периода в отчете о совокупных доходах по мере готовности.

Из табл. 1 следует, что перечень критериев для договора с фиксированной ценой шире, чем для договора «затраты плюс», так как основные требования к критериям признания выручки в договорах вида «затраты плюс» — это идентифи-цированность и надежная оценка. Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.

Затраты по договору подряда включают:

— заработную плату рабочих на стройке;

— стоимость используемых материалов;

— амортизацию используемых основных средств;

— затраты на транспортировку оборудования и материалов;

— затраты на аренду машин и оборудования;

— затраты на конструкторскую и техническую поддержку строительных работ;

— предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;

— претензии третьих сторон.

Когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на стро-

Таблица 1

Виды договоров подряда

показатели Договор с фиксированной ценой Договор «затраты плюс»

Примеры Компания НошеЬшЫег заключила договор с подрядчиком на строительство нового офисного здания. Цена контракта фиксированная в размере 34 тыс. долл. США Компания Builder заключила договор с подрядчиком на строительство производственного цеха. Подрядчику возмещаются затраты по оговоренным статьям плюс 17 % от произведенных затрат

Критерии признания выручки Сумма выручки может быть надежно измерена. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. Фактические или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены. Фактически понесенные затраты могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками 1. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. 2. Фактические или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, должны быть идентифицированы и надежно оценены

ительство на отчетную дату. Ожидаемый убыток по договору на строительство должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Договоры подряда разбиваются на следующие стадии:

— определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство (метод носит название «на ос -нове расходов»);

— наблюдение за выполненным объемом работ экспертным путем (метод носит название «на основе доходов»);

— фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Признание доходов и расходов путем определения процента завершенности работ называется «методом процента выполнения».

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

При методе завершенности работ «на основе доходов» производится сопоставление стоимости работ, принятых заказчиком на отчетную дату, с

ценой договора, а при методе «на основе расходов» сопоставляются затраты, понесенные на дату отчета, с общими затратами по договору.

Расчет степени завершенности определяется по следующей формуле:

У ФЗ ■ 100%

сз = ^-—-,

пбз+£ ФЗ

где СЗ — степень завершенности работ;

ФЗ — фактические затраты (за все периоды);

ПБЗ — предполагаемые будущие затраты.

Если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом и подлежит немедленному списанию на затраты.

Международный стандарт IAS 11 выделяет три типа договоров подряда, особенности отражения результатов работы по которым отражены в отчете о совокупных доходах (табл. 2).

Для определения выручки договоров подряда необходимо определить тип договора.

Таблица 2

Зависимость отражения результатов работы от типа договоров подряда

Отражение в отчете о финансовых результатах Иш договора подряда

прибыльный договор убыточный договор Договор подряда, результат по которому не может быть надежно оценен

Выручка Исходя из процента завершенности работ по договору подряда Исходя из процента завершенности работ по договору подряда В размере понесенных затрат

Затраты Исходя из процента завершенности работ по договору подряда Признанная выручка или убыток за период Понесенные затраты за период

Прибыль / убыток Прибыль Убыток Доходы равны расходам

пример

Компания Building по строительству спортивных стадионов в начале 2008 г. заключила контракт на 23 млн долл. США на четыре года и начала строительство. Выбран метод завершенности работ на основе расходов.

в тыс. долл. США

Ежегодные показатели 2008 2009 2010 2011 Итого

Фактические затраты 5 020 4 900 5 200 5 000 20 120

Предполагаемые будущие затраты 16 000 16 000 6 000

Фактическая оплата 6 500 6 700 5 800 6 800 25 800

Задание

Произвести расчет доходов и расходов, показать влияние заключенного контракта на отчет о совокупном доходе за каждый год. Подготовить отчет о финансовом положении за 2008 г.

Решение

В условии приведены показатели, определяемые кассовым методом. Применяя метод завершенности работ, нужно определить методом начисления следующие данные:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— выручку;

— себестоимость;

— прибыль.

Расчет степени завершенности работ

5020 • 100% СЗ(2008) = __ __ = 24%;

СЗ (2009) =

5029+16000

(5020+4900)■100% 5020+4900+16000

= 38%;

(5020 + 4900 + 5200) • 100%

СЗ( 2010) = ^—= 72%;

5020 + 4900+5200+6000

СЗ (2011) = (5020 + 4900 + 5200 + 5000) • 100% = 100% 5020+4900+5200+5000

Определение типа договора за каждый год

(необходимо для правильности отражения в отчете о совокупных доходах) тип договора за 2008 г.

Цена контракта — 23 000 тыс. долл.

Фактические затраты за год плюс предполагаемые

затраты

5 020 + 16 000 = 21 020 тыс. долл. 23 000 — 21 020 (договор прибыльный) тип договора за 2009 г.

Цена контракта — 23 000 тыс. долл.

Фактические затраты за год плюс предполагаемые

затраты

5 020 + 4 900 + 16 000 = 25 920 тыс. долл. 23 000 — 25 920 (договор убыточный) 1Ип договора за 2010 г.

Цена контракта — 23 000 тыс. долл.

Фактические затраты за год плюс предполагаемые

затраты

5 020 + 4 900 + 5 200 + 6 000 = 21 120 тыс. долл. 23 000 — 21 120 (договор прибыльный) 1Ип договора за 2011 г.

Цена контракта — 23 000 тыс. долл.

Фактические затраты за год плюс предполагаемые

затраты

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

5 020 + 4 900 + 5 200 + 5 000 = 20 120 тыс. долл. 23 000 — 20 120 (договор прибыльный)

Отчет о совокупном доходе (в тыс. долл.)

2008 г.

23 000 х 24 % 21 020х24 %

Выручка

Себестоимость

Прибыль

2009 г.

Выручка

Убыток

Себестоимость

5 520 (5 045) 475

23 000 х 38 % — 5520 = 3 220 (2 920 — 475) = (2 445) 3 220 + 2 445 = 5 665

2010 г.

Выручка 23 000 х 72 % — 5 520

Себестоимость 21 120 х 72 % — 5 045 -Прибыль

Отчет о финансовом положении (в тыс. долл)

Получена оплата за работы Д-т Расчетный счет Кр-т Кредиторская задолженность Отражение фактических затрат Д-т Расходы

Кр-т Кредиторская задолженность Списание фактических затрат Д-т Себестоимость Кр-т Расходы Признание выручки Д-т Дебиторская задолженность Кр-т Доход от реализации Определение финансового результата Д-т Доход от реализации Кр-т Прибыли и убытки Д-т Прибыли и убытки Д-т Себестоимость

— 3 220 = 7 820 5 665 = (4 496) 3 324

6 500 6 500

5 045 5 045

5 045 5 045

5 520 5 520

5 520 5 520 5 045 5 045

Выписка из отчета о финансовом положении за 2008 г.

актив пассив

Дебиторская задолженность 5 520 Прибыль 475

Расчетный счет 6 500 Кредиторская задолженность 11 545

Итого актив 12 020 Итого пассив 12 020

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Компания должна раскрывать:

— сумму выручки по договору, признанной в качестве выручки в течение периода;

— методы, используемые для определения выручки по договору;

— методы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

Для незавершенных контрактов компания должна раскрывать общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату, сумму полученных авансов и сумму удержаний.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

2. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. Москва.: Аскери-АССА, 2009. 1 051 с.

3. Генералова Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Проспект, 2008. 416 с.

Условия определения объема выручки

Итоговая стоимость работ, выполняемых по договору строительного подряда, определяется 2 способами (п. 3 МСФО 11):

  • фиксированным, когда заранее устанавливается стоимость единицы выполненной работы и всех работ по договору, но может предусматриваться возможность изменения этой стоимости;
  • с учетом дополнительного вознаграждения («затраты плюс»), которое представляет собой возмещение подрядчику определенных затрат с выплатой дополнительного процента к их сумме или уплату фиксированного поощрительного вознаграждения за досрочное или качественное выполнение работ.

То есть подлежащая распределению по отчетным периодам выручка будет включать стоимость, указанную в договоре, и величину ее отклонений, в т. ч. связанных с изменением перечня строящихся объектов, их договорной стоимости или состава работ по ним.

Обе величины оцениваются через справедливую стоимость, и эта оценка на момент ее проведения должна быть достаточно надежной. Соответственно, выручка, подлежащая распределению, пересматривается в каждом отчетном периоде (п. 12 МСФО 11).

О том, по каким критериям оценивается справедливая стоимость, читайте в статье «МСФО № 13 Оценка справедливой стоимости (нюансы)».

Порядок признания выручки и затрат

При надежно оцениваемых и четко определяемых величинах выручки и затрат они признаются в той части, которая соответствует доле выполненных работ на конец отчетного периода (пп. 22–24 МСФО 11), с соблюдением принципа соответствия между ними (пп. 25, 26 МСФО 11) и оценки нужных сумм нарастающим итогом (п. 38 МСФО 11). Оценка нарастающим итогом позволяет учесть изменения в ней в периоде осуществления этих изменений и последующих периодах, т. е. как изменение в оценках по правилам МСФО 8.

Затраты, относящиеся к будущим периодам, войдут в остаток незавершенного производства по договору (п. 27 МСФО 11).

Если ожидаемым результатом работ будет убыток, его можно признать сразу (п. 36 МСФО 11). Возникновение в последующих периодах неопределенности относительно поступления уже признанных надежно оцениваемыми сумм выручки приведет к их признанию в качестве расхода, а не к корректировке ожидаемой выручки (п. 28 МСФО 11).

О правилах корректировки выручки, применяемых в российском учете, читайте в статье «Корректировка реализации прошлого периода в сторону уменьшения».

При отсутствии надежной оценки выручку признают только в той сумме, которая соответствует величине наиболее вероятных затрат по договору, а затраты — в сумме, в которой они понесены в периоде их осуществления (пп. 32, 33 МСФО 11). Однако ожидаемый убыток можно, как и при надежной оценке, признавать сразу. Также следует сразу признать расходы, возмещение которых не является вероятным (п. 34 МСФО 11), что будет иметь место по договорам:

  • юридически незащищенным;
  • в отношении которых имеет место судебное разбирательство;
  • результат выполнения которых будет подлежать конфискации (экспроприации);
  • в рамках которых либо заказчик, либо подрядчик не способны исполнить свои обязательства.

Когда неопределенность в оценке исчезает, к признанию выручки и затрат начинают применять правила, действующие при надежной оценке (п. 35 МСФО 11).

Оценка степени выполнения работ

Для оценки доли выполненных работ по договору используются методы (п. 30 МСФО 11):

  • определения доли уже осуществленных затрат в их общей запланированной сумме по договору;
  • экспертного решения;
  • подсчета этой доли в натуральном выражении.

При применении 1-го метода в затратах не учитываются ни расходы, относящиеся к будущим периодам или иным работам, ни авансовые платежи субподрядчикам (п. 31 МСФО 11).

Информация, отражаемая в отчетности

Организация-подрядчик раскрывает в отчетности применительно к каждому договору величину (пп. 39–45 МСФО 11):

  • признанной за период выручки (а также методы ее определения и оценки доли выполнения работ по договору);
  • понесенных затрат, признанных убытков и полученной прибыли;
  • поступивших от заказчика авансов и не оплачиваемых им до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам;
  • условных активов и обязательств, определяемых наличием затрат по гарантийному обслуживанию, претензий, штрафов и возможных убытков;

О признании условных активов и обязательств при МСФО читайте в статье «МСФО № 37 Резервы, условные обязательства и активы».

  • валовых сумм, подлежащих получению от заказчика и причитающихся к уплате ему.

Валовая сумма оценивается исходя из величины:

  • суммы понесенных затрат и признаваемой прибыли за вычетом признанных убытков и не оплачиваемых до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам при условии, что результат этого расчета является положительной величиной, — в отношении сумм, подлежащих получению от заказчика (п. 43 МСФО 11);
  • суммы понесенных затрат и признаваемой прибыли за вычетом признанных убытков и не оплачиваемых до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам при условии, что результатом этого расчета является отрицательная величина, обусловленная превышением величины неоплаченных счетов над результатом расчета по всем остальным показателям формулы, — в отношении сумм, причитающихся заказчику (п. 44 МСФО 11).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *