ПРИНЦИП ОПРЕДЕЛЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога .

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев .

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Абзац утратил силу с 1 января 2005 года — Федеральный закон от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций .

5. Абзац утратил силу с 1 января 2005 года — Федеральный закон от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ.

Абзац утратил силу с 1 января 2005 года — Федеральный закон от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить .

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Комментарий к Статье 3 НК РФ

Настоящая статья закрепляет основные принципы налоговой политики в РФ и основы налогового законодательства РФ. Налоговая политика основана на принципах:

— конституционный принцип всеобщности налогообложения, в соответствии с которым каждое лицо без каких-либо исключений должно посредством налогов участвовать в финансировании общегосударственных расходов и уплачивать законно установленные налоги и сборы;

— принцип равного налогообложения, провозглашающий общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом;

— принцип соразмерности налогов, устанавливающий прежде всего справедливость и реальную возможность налогоплательщика уплатить налог.

Абзац 1 п. 2 настоящей статьи устанавливает еще один принцип, на котором основывается налоговая политика РФ — конституционный принцип, который не допускает нарушение конституционных прав граждан и принципа равенства налогоплательщиков, то есть дискриминацию.

В соответствии со ст. 19 Конституции РФ «запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности».

И настоящий Кодекс провозглашает принцип, затрагивающий социально-политические аспекты налогообложения, не допускающий дискриминацию налогоплательщиков по политическим, идеологическим, этническим, религиозным и другим признакам.

Абзац 2 п. 2 настоящей статьи состоит из нормы, затрагивающей экономические аспекты законодательства и провозглашающий принцип, не допускающий установление дифференцированных ставок налогов и сборов либо налоговых льгот в зависимости от форм собственности, гражданства физического лица и места происхождения капитала. В связи с этим, к примеру, введение повышенных ставок налога для частных предприятий по сравнению с государственными или для иностранных граждан по сравнению с российскими недопустимо.

Налоговая политика преследует фискальные и нефискальные цели.

К фискальным целям относится увеличение налоговых поступлений.

К нефискальным целям можно отнести способы государственного управления через механизм налогообложения: дифференцированные ставки налогообложения по субъектам, увеличение состава затрат, относимых на себестоимость, увеличение амортизационных отчислений, введение налоговых льгот, расширение или уменьшение базы налоговых расчетов, альтернативные налоговые обязательства и др.

При этом абз. 1 п. 2 настоящей статьи носит открытый характер, а абз. 2 п. 2 настоящей статьи, напротив, содержит закрытый (ограниченный) перечень. Таким образом, установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от других критериев (кроме указанных в настоящем абзаце — формы собственности, гражданства физических лиц и места происхождения капитала) вполне допустимо. Так, различные ставки налогов могут устанавливаться законодателем в зависимости от родства лиц (налог на дарение), размеров полученных доходов (подоходный налог), вида реализуемых товаров (НДС), цены иска (государственная пошлина), категорий земель (земельный налог) и т.д. Различные льготы предусматриваются в связи с различием в имущественном положении граждан (подоходный налог), направлений расходования денежных средств (налог на прибыль) и т.д.

Пункт 3 настоящей статьи устанавливает один из принципов налоговой политики Российской Федерации: принцип экономической обоснованности налогообложения конкретным видом налога или принцип экономической обоснованности установления налогов.

Экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности, самоокупаемости налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль.

Установление налога не может быть произвольным.

Также при установлении налога должны учитываться последствия как для экономики страны, так и для налогоплательщика.

Пункт 4 настоящей статьи закрепляет принцип единства экономического пространства Российской Федерации, который не допускает как введение региональных налогов, которое может ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств или законную деятельность налогоплательщика в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.

В соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ «в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности».

Таким образом, установление налогов, нарушающих единство экономического пространства России, не допускается. В частности, не допускаются налоги, ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивающие или создающие препятствия законной деятельности хозяйствующих субъектов. Недопустимо установление дополнительных пошлин, сборов или повышенных ставок на товары, происходящие из других регионов страны или вывозимые в другие регионы.

В любом случае, когда в результате установления налога или сбора налогоплательщику экономически невыгодно осуществлять свою деятельность в пределах нескольких регионов, такой налог должен признаваться незаконным.

Пункт 4 настоящей статьи НК РФ соответствует ст. 34 Конституции РФ, согласно которой «каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности».

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ закрепляет принцип налоговой политики РФ — принцип законного установления налогов и сборов, который означает, что если такие платежи и взносы не предусмотрены Налоговым кодексом РФ или введены с нарушением порядка, предусмотренного настоящим Кодексом, то такие платежи и взносы не отвечают вышеуказанному принципу и не могут считаться законными. Следовательно, никто не обязан уплачивать незаконные платежи или взносы.

Однако, факт несоответствия закону платежа или взноса, являющегося, по сути, налогом или сбором, должен быть установлен в судебном порядке, и только после этого возможно неисполнение требований нормативного акта, устанавливающего такие налоги или сборы.

Статья 17 настоящего Кодекса закрепляет общие условия установления налогов и сборов. При этом налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

— объект налогообложения;

— налоговая база;

— налоговый период;

— налоговая ставка;

— порядок исчисления налога;

— порядок и сроки уплаты налога.

Пункт 6 настоящей статьи закрепляет принцип удобного налогообложения или ясности норм налогового законодательства, устанавливающий правило, согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика, а акты о налогах для него должны быть понятны.

Хотя в п. 6 ст. 3 настоящего Кодекса принцип определенности направлен в первую очередь на акты законодательства о налогах и сборах, он должен непосредственно применяться и к нормативным правовым актам исполнительных органов о налогах и сборах. Ведь в соответствии со ст. 4 НК РФ эти акты должны соответствовать законодательству о налогах и сборах.

Во взаимосвязи с п. 6 настоящей статьи следует рассматривать п. 7 настоящей статьи. В случае нарушения принципа определенности, ясности норм законодательства о налогах и сборах все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора).

Это имеет непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 5 настоящего Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Следовательно, п. 7 настоящей статьи имеет обратную силу.

Налогоплательщики могут применять п. 7 настоящей статьи для своей защиты в административном или судебном порядке.

Однако одного лишь внутреннего убеждения налогоплательщика о наличии противоречий и неясностей недостаточно, необходимо официальное подтверждение (судебным или иным государственным органом, рассматривающим дело) данного факта как основания для применения п. 7 ст. 3 настоящего Кодекса. Но мнение государственных органов также само по себе не является основанием для применения п. 7 ст. 3 настоящего Кодекса.

Окончательные ответы на данные вопросы могут быть выработаны в ходе судебной практики применения Налогового кодекса.

Другой комментарий к Ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы закреплена ст. 57 Конституции РФ, что и воспроизведено в п. 1 ст. 3 Кодекса.

В пункте 1 ст. 3 Кодекса закреплен принцип всеобщности и равенства налогообложения, основанный на конституционном принципе равенства, — ч. 1 ст. 19 Конституции РФ закреплено, что все равны перед законом и судом.

Положения, развивающие принцип всеобщности и равенства налогообложения, закреплены в п. 2 комментируемой статьи.

2. Как установлено ч. 2 ст. 19 Конституции РФ, государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.

Соответственно, в п. 2 ст. 3 Кодекса в развитие принципа всеобщности и равенства налогообложения предусмотрено следующее:

налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;

не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

КС России в Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О <*> указал, что согласно взаимосвязанным положениям ст. 8 (ч. 2), 19 (ч. 1 и 2) и 57 Конституции РФ регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Из данных требований исходит и Кодекс, предусматривающий, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также запрещающий установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

Вместе с тем, также указал КС России, как следует из правовой позиции КС России, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П <*>, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Данная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы.

———————————
<*> СЗ РФ. 2001. N 23. Ст. 2409.

3. В пункте 3 ст. 3 Кодекса установлен принцип экономической обоснованности налогов и сборов: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

В связи с этим представляет интерес позиция ВС России, выраженная в Определении Верховного Суда РФ от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24 <*>: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование; Кодексом не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

4. В соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.

На основании приведенного конституционного положения в п. 4 ст. 3 Кодекса установлен запрет на установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации, и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо на иное ограничение или создание препятствий не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Согласно правовой позиции, изложенной КС России в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П <*>, федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств; установление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог (поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог), а также конкретизацию им общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные и т.д.).

———————————
<*> СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.

Данная правовая позиция, как указал КС России, имеет общее значение и касается всех налогов, в том числе местных; в частности, положение о том, что определение смысла понятия «установление налогов и сборов» возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства, распространяется и на установление налогов и сборов органами местного самоуправления; иное понимание смысла содержащегося в ст. 132 (ч. 1) Конституции РФ понятия «установление местных налогов и сборов» противоречило бы действительному содержанию указанной статьи Конституции РФ (Определение КС России от 5 февраля 1998 г. N 22-О <*>).

———————————
<*> Вестник КС РФ. 1998. N 3.

5. Как установлено п. 5 ст. 3 Кодекса, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

КС России в Определении от 8 июня 2004 г. N 224-О <*>, исходя из приведенного положения п. 5 комментируемой статьи, указал, что при оценке любого платежа по существу — независимо от того, какое название он носит, — необходимо учитывать приведенные в законе характеристики налогов и сборов. При определении основных параметров обязательных платежей, взносов, пошлин и сборов, их отдельных видов и особых разновидностей (включая платежи, которые могут взиматься вне зависимости от результата корреспондирующего их уплате встречного действия со стороны публичной власти) федеральный законодатель исходит из необходимости обеспечения постепенного перехода от одной налоговой системы к другой в установленной Конституцией РФ процедуре.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

6. В пункте 6 ст. 3 Кодекса закреплен принцип определенности норм законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 6 комментируемой статьи при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Элементы налогообложения, которые должны быть определены при установлении налога, указаны в ст. 17 Кодекса (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).

Пунктом 6 комментируемой статьи также установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Как указал КС России в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О <*>, критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован КС России в Постановлении от 25 апреля 1995 г. N 3-П <**> и конкретизирован в ряде последующих его решений. В частности, в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П <***> КС России указал, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.

———————————
<*> СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.

<**> СЗ РФ. 1995. N 18. Ст. 1708.

<***> СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901.

7. В пункте 7 ст. 3 Кодекса установлена презумпция невиновности налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

КС России в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О <*> указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25 июля 2001 г. N 138-О <**> и от 4 декабря 2000 г. N 243-О <***>). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов или судов общей юрисдикции.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

<**> СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.

<***> Справочные правовые системы.

В отношении применения нормы п. 7 ст. 3 Кодекса Пленум ВАС России в п. 4 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал судам при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, оценивать определенность соответствующей нормы.

Производным от общеправового принципа законности и рассматривавшегося выше принципа толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех не­устранимых сомнений, противоречий и неясностей актов налогового законодательства является принцип определен­ности налоговой обязанности. Он закреплен в п. 6 ст. 3 На­логового кодекса РФ. В соответствии с указанным принци­пом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком поряд­ке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о на­логах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Кроме того, при установлении налогов должны быть оп­ределены все обязательные элементы налогообложения, указанные п. 1 и 2 ст. 17 НК РФ. Налог, по которому не определен хотя бы один из элементов налогообложения, не может считаться установленным и не должен взиматься.

Таким образом, принцип определенности налоговой обя­занности несет в себе требование предельной конкретности, понятности и недвусмысленности содержания соответству­ющих норм права. Это предполагает, что возможность знать, понять и усвоить содержание актов законодатель­ства о налогах и сборах должны иметь не только специали­сты в области юриспруденции или бухгалтерии. Налог не может быть «чуть-чуть установлен». Юридический факт наличия конкретной, предусмотренной налоговым законо­дательством налоговой обязанности конкретного лица дол­жен либо иметь место, либо нет.

Рассмотренный принцип тесно связан также и с некото­рыми экономическими принципами налогообложения.

Комментарий к статье 3 НК РФ

Положения комментируемой статьи имеют исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов, и зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом.

Прежде всего, к основным началам налогового законодательства относится определенность соответствующих норм.

Как указано в Постановлениях КС РФ от 08.10.97 N 13-П, от 11.11.97 N 16-П и от 28.03.2000 N 5-П, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Кодекса.

В РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ.

На это указано и в Постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2012 N 7221/12 указал, что при применении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация), утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, необходимо исходить из следующего.

Статьей 3 НК РФ установлены требования, предъявляемые к актам законодательства о налогах и сборах: указанные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359 (далее — Классификатор ОК 013-94).

В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

В данном случае волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование эксплуатировались обществом круглосуточно, однако в Классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указаны в качестве оборудования непрерывного действия.

По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55, в РФ как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя выводимый из указанных положений конституционный принцип определенности налоговых норм, НК РФ закрепляет его в пункте 6 статьи 3 (см Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2003 N Ф08-2067/2003-961А).

Как пояснил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.03.2006 N А33-5650/05-Ф02-865/06-С1, правило о том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, относится к установлению всех существенных элементов налоговых обязательств, в том числе и налоговых льгот.

Минфин России в Письме от 18.01.2008 N 03-04-05-01/6 указал, что выражение «какие налоги» имеет в виду виды налогов, порядок определения налоговой базы по налогу, а не их величину, на которую, например, может влиять уровень цен на товары и услуги, уровень различных процентных ставок, курсы валют, меняющиеся в зависимости от рыночной конъюнктуры. При этом сам порядок определения налоговой базы остается неизменным.

Также следует привести и Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30, в котором содержатся следующие разъяснения. Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде постановлений КС РФ (в том числе от 25.04.95 N 3-П, от 15.07.99 N 11-П, от 25.04.2001 N 6-П, от 16.07.2004 N 14-П). В соответствии с позицией КС РФ «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (часть 1 статьи 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит — к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».

Вторым важным принципом налогового законодательства является законность исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В Определении Верховного Суда РФ от 06.09.2006 N 59-Г06-16 разъяснено, что принцип законности имеет два аспекта: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (пункт 1 статьи 3 НК РФ); недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, согласуется со статьей 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2009 N А42-8374/2006).

Принцип соразмерности понимается в смысле положений пункта 1 статьи 3 НК РФ: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием для установления налога является наличие у налогоплательщика имущества, дохода, или иное основание, имеющее стоимостные, количественные или иные характеристики.

Данные аспекты раскрыты в Определении Верховного Суда РФ от 06.09.2006 N 59-Г06-16.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.11.2011 N 5292/11 пришел к выводу, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, то есть противоречит основным началам налогового законодательства (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.11.2012 N Ф09-11402/12 пришел к выводу, согласно которому закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ принцип учета при установлении налогов фактической способности налогоплательщика к уплате налога отражает невозможность установления «чрезмерных» налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов.

Указанный принцип, в первую очередь, реализуется через установление законодателем налоговой ставки как элемента налогообложения в целях реализации принципа соразмерности и справедливости. Имеется в виду, что величина налоговой нагрузки, установленная государством на налогоплательщика, должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование.

С учетом изложенного суд указал, что ссылка налогоплательщика в рамках конкретного дела на то, что размер доначисленных по результатам налоговой проверки налогов, пеней и штрафов превышает возможности налогоплательщика по их уплате, не может расцениваться с точки зрения пункта 1 статьи 3 НК РФ как чрезмерное налоговое бремя.

Принцип всеобщности и равенства налогообложения (пункты 1 и 2 статьи 3 НК РФ) соответствует конституционному принципу юридического равенства (см. Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08).

Он означает, что все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обосновано (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2010 N А27-13916/2008).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2008 N А42-8374/2006 закрепил, что избирательный подход к конкретному налогоплательщику противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения.

Исходя из принципа равенства налогообложения, недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму дохода на сумму расходов в ситуации, когда его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).

В пункте 2 статьи 3 НК РФ закреплен принцип равного налогового бремени, заключающийся в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Согласно указанной норме не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (см. Постановления КС РФ от 21.03.97 N 5-П, от 30.01.2001 N 2-П, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 N А13-3921/2006-05).

Как отмечено в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Дополнительной иллюстрацией могут являться вопросы, затронутые в Письме Минфина России от 13.03.2008 N 03-05-04-01/10. Финансовое ведомство разъяснило, что установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков предусматривает определение категорий налогоплательщиков исходя из общих признаков, объединенных конкретным видом экономической деятельности, отраслью экономики и т.п. Установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от имущества, признаваемого объектом налогообложения, предусматривает установление налоговых ставок для конкретных имущественных объектов или находящегося на балансе организации имущества (имущественного комплекса), используемого по целевому назначению также в определенных видах экономической деятельности, отраслях экономики и т.п.

Пункт 3 комментируемой статьи предполагает установление налогов, имеющих экономическое основание.

В связи с этим принципом суд на основании имеющихся в деле доказательств вправе установить рыночную стоимость в ином размере, чем указано в заявлении об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости, в том числе при наличии возражений заявителя относительно представленных доказательств об иной рыночной стоимости объекта недвижимости (пункт 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 N 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости»).

Также действие данного принципа можно проследить на примере Определении Верховного Суда РФ от 30.07.2015 N 305-КГ15-3206, А40-140893/2013, в котором отмечено, что перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения.

В связи с изложенным ВС РФ пришел к выводу о правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении услуг по соглашениям код-шеринга, когда стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу, а фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом авиапассажир вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику.

Особое внимание в комментируемой статье уделено действию налогов и сборов в экономическом пространстве РФ. Закрепленный в пункте 4 статьи 3 НК РФ принцип о допустимости установления налогов и сборов, действующих в экономическом пространстве России, соответствует положениям пункта 1 статьи 4 Конституции РФ, где указано, что суверенитет РФ распространяется на всю ее территорию (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 N Ф04-9485/2004(7745-А45-26)).

Пункт 5 комментируемой статьи закрепляет необходимость уплаты налогов и сборов только в определенном НК РФ порядке.

ФНС России в пункте 13 Письма от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@, которым направлен Обзор судебных актов, принятых конституционным судом Российской Федерации и Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года, указала, что в случае увеличения кадастровой стоимости земельного участка в середине года, налоговый орган не вправе применять новую стоимость при исчислении земельного налога в течение этого налогового периода, так как это ухудшает положение налогоплательщика.

Данная позиция Верховного Суда РФ содержится в определении от 21.09.2015 N 304-КГ15-5375 по делу N А46-12281/2014 (ОАО «Акционерная Компания «Омскагрегат» против ИФНС России N 1 по Центральному административному округу г.Омска).

В определении также отмечено, что толкование правовых последствий отсутствия в главе 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков в течение налогового периода, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2012 N 7701/2012, касалось ситуации, при которой в отсутствие у налогоплательщика установленных законом препятствий для исчисления налоговой базы по земельному налогу соответствующим образом такое исчисление повлекло улучшение положения налогоплательщика.

В рассматриваемом же случае, ссылаясь на указанное Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суды признали правомерным расчет налоговой базы по земельному налогу с учетом изменения в течение налогового периода вида разрешенного использования земельных участков, произведенный инспекцией не предусмотренным пунктом 1 статьи 391 НК РФ способом, который привел к ухудшению положения налогоплательщика (с учетом пункта 5 статьи 3 НК РФ).

Однако, все-таки, самым известным принципом налогообложения следует признать презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В этой связи налоговые органы обязаны все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толковать в пользу налогоплательщиков.

Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы. Согласно нормам АПК РФ и ГПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

На это указывает ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.12.2012 N А45-7414/2011.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.10.2012 N А57-825/2012 разъяснено, что обнаруженную недобросовестность налогоплательщика, так же как и законность решения, в котором содержится вывод об этом, должен доказать налоговый орган, поскольку налогоплательщик в силу презумпции добросовестности не обязан доказывать свою добросовестность при осуществлении предпринимательской деятельности.

Недобросовестность налогоплательщика должна быть установлена безусловными и однозначно истолковываемыми доказательствами (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N 09АП-31350/2012).

Следовательно, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности — достоверны (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2012 N А70-59/2012).

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 N А72-672/2012).

Отмечая, что в нормах налогового законодательства изначально заложен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.12.2012 N 09АП-32165/2012 при этом указывает, что согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемы субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью при осуществлении такой деятельности. Постановлением от 12.10.2006 N 53 Пленума ВАС РФ закреплено: «установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала — использование собственных средств, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.».

Презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2012 N А53-8030/2011).

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.07.2015 N Ф05-8786/2015 отмечено, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, послуживших основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, возлагается на налоговый орган, при этом неустранимые сомнения в виновности организации, толкуются в пользу налогоплательщика.

Применение пункта 7 комментируемой статьи может быть проиллюстрировано пунктом 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015.

В данном пункте разъяснено, что главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.

Учитывая пункт 7 статьи 3 НК РФ, Президиум ВС РФ заключил, что в рассматриваемой ситуации надлежит исходить из положений пункта 3 статьи 54 НК РФ, в силу которых по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения.

К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в Российской Федерации недвижимом имуществе (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»).

При отсутствии в государственном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается также право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные из органов технической инвентаризации, одной из целей определения которой является налогообложение физических лиц (пункт 7 Положения о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.97 N 1301).

В ситуации, когда не установлена недостоверность официальных сведений о стоимости имущества, на основании которых гражданином был исчислен и уплачен налог, достаточные основания для взыскания с него недоимки отсутствуют.

Так, при разрешении одного из дел о взимании налога при дарении имущества суд апелляционной инстанции согласился с правильностью исчисления налога гражданином исходя из инвентаризационной стоимости полученной в дар квартиры. Судебная коллегия областного суда отметила, что НК РФ не содержит конкретной методики определения налоговой базы при дарении имущества, в связи с чем денежным измерением дохода может быть признана инвентаризационная стоимость такого имущества по данным бюро технической инвентаризации и указанная в договоре в качестве той стоимости имущества, от уплаты которой даритель освободил гражданина (по материалам судебной практики Томского областного суда).

В Определении Верховного Суда РФ от 03.11.2015 N 304-КГ15-13387 суд указал, что несоответствие терминологии, применяемой в нормативных правовых актах, не должно лишать юридическое лицо права на освобождение от налогообложения товаров, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, учитывая, что единственным документом, достоверно подтверждающим значение кода ОКП ввезенного товара, является его регистрационное удостоверение, сведения из которого впоследствии переносятся в соответствующий раздел сертификата соответствия (декларации о соответствии), и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд заключил, что изменение термина в сложившихся правоотношениях, получение нового регистрационного удостоверения в установленном порядке при неизменности наименования изделия, производителя, кода ОКП не могут лишать налогоплательщика установленной льготы.

Как обращает внимание ФАС Московского округа в Постановлении от 13.07.2011 N КА-А40/7025-11, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ и пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» различное толкование правовых норм судом, налогоплательщиком и налоговым органом свидетельствует о неясности акта законодательства о налогах и сборах, а потому она должна толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов, взносов).

Пленум ВАС РФ, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, указал, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

При применении пункта 7 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми могут быть признаны лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование известных методов толкования законов: грамматического, логического, исторического и иных методов (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2007 N Ф08-5774/2007-2163А).

Как отмечено в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.09.2015 N Ф04-22995/2015, указанный принцип налогового законодательства подлежит применению при существовании законодательных пробелов, вследствие которых нарушается баланс частных и публичных интересов в налогообложении. Неправильное понимание субъектом налогового правоотношения той или иной нормы закона не может свидетельствовать о наличии правовых пробелов, не позволяющих определить ее содержание применительно к конкретной практической ситуации.

Консультации и комментарии юристов по ст 3 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 3 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *