Раздельный учет

Т.Ю. Левадная
советник налоговой службы РФ III ранга Управления налогообложения доходов физических лиц ФНС России

Предприниматель без образования юридического лица

Система организации индивидуальным предпринимателем раздельного учета

В силу особенностей российского налогового законодательства индивидуальные предприниматели, занимающиеся оптово-розничной торговлей и использующие как наличную, так и безналичную формы расчетов с покупателями, являются одновременно плательщиками налога на доходы физических лиц и плательщиками единого налога на вмененный доход.

Трудности

Налогоплательщики, вынужденные вести раздельный учет, сталкиваются с определенными сложностями при решении вопросов, касающихся учета общих расходов, т.е. произведенных ими в процессе осуществления хозяйственных операций, которые имеют непосредственное отношение ко всем совершенным торговым сделкам одновременно, поскольку финансовые результаты по таким операциям должны одновременно учитываться в двух совершенно различных системах налогообложения. 📌 Реклама Отключить

Кроме того, налоговым законодательством и соответствующими нормативными актами не определен порядок учета для целей налогообложения доходов, полученных индивидуальными предпринимателями в виде стоимости реализованных ими основных средств и нематериальных активов, которые использовалось налогоплательщиками при осуществлении обоих видов деятельности.

При решении таких вопросов необходимо руководствоваться следующим.

Предпринимательская деятельность, связанная с оптово-розничной торговлей товарами и осуществляемая налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД). Индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю товарами и оказание услуг покупателям, как за наличный, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход в соответствии с положениями главы 26.3 НК РФ только в отношении результатов торговли за наличный расчет. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления оптово-розничной торговли по безналичному расчету подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в порядке, установленном главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

📌 Реклама Отключить

При этом под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами (статьи 140, 861 ГК РФ), а под безналичным расчетом — расчет путем банковского перевода при помощи платежных поручений, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также расчет в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (статьи 861, 862 ГК РФ).

Таким образом, если основные принципы, которыми следует руководствоваться индивидуальным предпринимателям при определении размера полученных ими доходов в целях налогообложения ЕНВД и НДФЛ, вполне ясны (т.е. доходы от операций, осуществляемых по безналичному расчету, подлежат налогообложению НДФЛ, а доходы от операций, осуществляемых за наличный расчет, подлежат налогообложению ЕНВД), то с раздельным учетом расходов ситуация гораздо сложнее.

📌 Реклама Отключить

И еще больше усложняет ситуацию то, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал, а по НДФЛ — календарный год.

Технология

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и общехозяйственных расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. 📌 Реклама Отключить

К имуществу в данном случае относятся как сами товары, так и имущество, используемое для их реализации (например, помещения магазина, склада, весы, контрольно-кассовая техника, транспортные средства и т.д.).

Оформление

Налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога, вправе вести учет таких показателей по произвольной форме.

Вместе с тем, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением общей системы налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ–3–04/430 (далее — Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования вКниге учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Согласно пункту 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

📌 Реклама Отключить

В соответствии с пунктом 7 Порядка учета налогоплательщики должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета.

Налоговая база по налогу на доходы рассчитывается по окончании налогового периода на основании данных Книги учета как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных статьями 218 — 221 НК РФ. Согласно статье 227 НК РФ налоговая база для исчисления налога на доходы определяется налогоплательщиками в налоговой декларации самостоятельно.

Нюансы

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от деятельности, осуществляемой с применением общей системы налогообложения. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. 📌 Реклама Отключить

Таким образом, вполне очевидно различие требований к ведению учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками ЕНВД, для которых обязанность по ведению учета доходов и расходов, а также хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, главой 26.3 НК РФ не предусмотрена, и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками НДФЛ, для которых обязанность по ведению учета доходов, расходов и хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой НДФЛ, установлена как нормами НК РФ, так и специальным нормативным документом — Порядком учета.

Такое различие в требованиях к ведению учета доходов и расходов обусловлено тем, что достоверный учет доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями — плательщиками НДФЛ, является основным условием для правильного определения ими налоговой базы по налогу на доходы. Следовательно, он дает возможность налогоплательщикам по окончании налогового периода указать в налоговой декларации достоверные сведения, на основании которых исчисляются подлежащие уплате в бюджет суммы НДФЛ. При этом на расчет налоговой базы для исчисления суммы единого налога, которой признается величина вмененного дохода, размер фактически полученных налогоплательщиками доходов и произведенных расходов никакого влияния не оказывает.

📌 Реклама Отключить

Раздельный учет и пропорциональное распределение

Вместе с тем, как уже ранее упоминалось, на индивидуальных предпринимателей возложена обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и общехозяйственных расходов, связанных с производством и реализацией, в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики являются плательщиками НДФЛ. Кроме того, формы ведения раздельного учета определяются индивидуальными предпринимателями самостоятельно в рамках установленных для каждой из систем налогообложения правил учета.

Но воплотить данное требование на практике весьма проблематично, а во многих случаях сделать это просто не представляется возможным.

📌 Реклама Отключить

Тем не менее, если товары реализуются за наличный и безналичный расчет в одном торговом помещении магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, контрольно-кассовой техники транспортных средств и другого имущества, а также с привлечением одних и тех же работников, сложности с ведением раздельного учета не могут служить для индивидуальных предпринимателей основанием для включения в целях учета в полном объеме сумм начисленной амортизации и налога на имущество физических лиц в отношении общего имущества, используемого для реализации товаров, а также расходов на оплату труда своих работников, включая расходы, связанные с уплатой налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), в состав расходов, уменьшающих их налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за соответствующий налоговый период.

📌 Реклама Отключить

В таких случаях общая сумма произведенных индивидуальными предпринимателями расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяется пропорционально соответствующим долям дохода, полученного от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и дохода, полученного от деятельности, подлежащей налогообложению с применением общей системы, в суммарном объеме всех полученных налогоплательщиками доходов от осуществления торгово-закупочной деятельности.

При этом сумма дохода, полученная от реализации товаров по безналичному расчету за соответствующий налоговый период, может быть определена как разница между общей суммой доходов, полученной от реализации товаров, и суммой наличных денежных средств, поступивших в кассу индивидуального предпринимателя — продавца за этот же налоговый период.

📌 Реклама Отключить

Общие расходы распределяются между вышеуказанными видами предпринимательской деятельности по соответствующим налоговым периодам нарастающим итогом с начала года.

Обязанность ведения раздельного учета НДС

Налогоплательщики, осуществляющие налогооблагаемые и освобождаемые от обложения налогом на добавленную стоимость операции в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, нужно раздельно учитывать суммы «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Так как в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав как для облагаемых налогом, так и для освобождаемых от налогообложения операций суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для операций, подлежащих налогообложению или освобожденных от него (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Напомним, что по общему правилу суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю (или уплаченные на таможне при ввозе товаров на территорию РФ), принимаются к вычету покупателем, если:

— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (для импортных товаров имеются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ)).

Из этого общего правила есть исключения.

В силу прямого указания п. 2 ст. 170 НК РФ суммы «входного» НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в следующих случаях приобретения товаров (работ, услуг):

— используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ;

— используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

— используемых лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

— используемых для операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Исполнение налогоплательщиком требования, установленного п. 2 ст. 170 НК РФ, возможно лишь в случае соблюдения правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, разд. 2 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, ВС РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях КС РФ за 2013 г., направленного нижестоящим налоговым органом Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421, п. 2.2 Определения КС РФ от 04.06.2013 N 966-О).

Таким образом, раздельный учет «входного» НДС необходим для того, чтобы принимать к вычету только ту часть «входного» НДС, которая относится к облагаемым этим налогом операциям. А по необлагаемым операциям налогоплательщик не может поставить «входной» НДС к вычету — вместо этого сумма налога учитывается в расходах при расчете налога на прибыль.

При отсутствии раздельного учета суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются одновременно и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, нельзя отнести ни к вычетам по облагаемым НДС операциям, ни учесть в расходах при расчете налога на прибыль по необлагаемым операциям (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02). Сумма «входного» НДС в такой ситуации покрывается за счет собственных средств организации.

Последствия продажи основных средств или нематериальных активов для совмещающих ЕНВД и общий режим налогообложения

При решении вопроса, касающегося порядка учета индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения стоимости реализуемых основных средств и нематериальных активов, которые использовалось налогоплательщиками при осуществлении обоих видов деятельности (облагаемых и не облагаемых ЕНВД), необходимо учитывать следующее.

Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц (подп. 24 ст. 217 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Вместе с тем, заключенные индивидуальными предпринимателями сделки по продаже используемых ими в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов не могут рассматриваться в одном ряду с операциями купли-продажи товаров, осуществляемыми налогоплательщиками в рамках торгово-закупочной деятельности в сфере оптово-розничной торговли.

Следовательно, доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от реализации используемых в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов, не могут признаваться доходами, полученными в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, даже с учетом того, что эти основные средства и нематериальные активы непосредственно использовались при осуществлении данного вида деятельности.

📌 Реклама Отключить

В соответствии с пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов суммы, полученные налогоплательщиками в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Таким образом, доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от реализации основных средств и нематериальных активов, следует отразить в Книге учета доходов и расходов в составе прочих доходов, а по окончании налогового периода — в Приложении В «Доходы, полученные от предпринимательской деятельности и частной практики» декларации по налогу на доходы физических лиц в составе доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *