Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы

В статье 3 НК РФ, по сути, закреплены принципы законодательства о налогах и сборах. Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, создают основу для развития законодательства о налогах и сборах путем отмены устаревших норм и принятия новых, устранения «узких мест» в законодательстве и т.д.

Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, имеют крайне важное значение для формирования правоприменительной практики.

В статье 3 НК РФ закреплено семь принципов законодательства о налогах и сборах.

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).

Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Актуальная проблема.

КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию «законно установленные налоги и сборы».

Например, в пункте 3 Постановления КС РФ от 11.11.1997 N 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации», в редакции от 19 июля 1997 г.», раскрывая содержание этого понятия, указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.

Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, пункт «б» части 1, Конституции), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (статья 114, пункт «ж» части 1, Конституции), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.

Часть первая статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» вводит федеральный сбор, но не определяет его существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в конституционно-правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.

Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.

Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Таким образом, оспариваемые положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию «законно установленные налоги и сборы».

Положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации были признаны не соответствующими статье 57 Конституции.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (пункт 2 статьи 3 НК РФ).

Судебная практика:

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации по ЕНВД. В ходе проведения проверки было установлено, что расчет суммы ЕНВД за январь 2005 г. был произведен организацией, исходя из 10 дней фактического осуществления деятельности, тогда как, по мнению инспекции, налоговая база по данному налогу определяется с учетом базовой доходности по итогам целого месяца, без деления по дням. По результатам проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении ЕНВД и пеней, начисленных за несвоевременную уплату ЕНВД.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его незаконным и подлежащим отмене.

Позиция суда.

Суд удовлетворил требования налогоплательщика, указав, что действующее законодательство, регулирующее спорные правоотношения, не содержит конкретной методики исчисления ЕНВД в случае осуществления организацией деятельности в течение неполного месяца, а также определения суммы данного налога с учетом количества дней фактического осуществления деятельности на соответствие принципа равного налогообложения, установленного в пункте 2 статьи 3 НК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2006 N Ф09-2860/06-С1.)

Пример.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

Учитывая пункт 2 статьи 3 НК РФ, можно прийти к выводу, что указанная норма не содержит ограничений для различных субъектов предпринимательской деятельности при соблюдении ими указанных условий совершения хозяйственных операций, не подлежащих налогообложению (наличия оснований освобождения от налогообложения).

В то же время, как указано в приложении к письму Управления МНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004, льгота, предусмотренная подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей распространена быть не может.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

Очевидно, что налоги и сборы не должны создавать барьеров для реализации гражданами своих конституционных прав, то есть налоги и сборы не должны ограничивать возможность граждан по реализации своих прав.

Например, в Постановлении КС РФ от 04.04.1996 N 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» указано: «Установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и главы Администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина противоречат Закону Российской Федерации от 25.06.1993 N 5242-1 «О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах территории Российской Федерации» и Правилам регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 N 713, и фактически устанавливают совершенно иной — разрешительный — правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией, в частности права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования».

Внимание!

Важность нормы пункта 3 статьи 3 НК РФ иллюстрирует спорная ситуация, имеющая место на практике в случае, если налогоплательщик осуществляет добычу нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, при этом в объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых воду, хлористые соли и механические примеси налогоплательщик не включает.

По мнению налоговых органов, в подобной ситуации, поскольку согласно ОК 005-93, введенному в действие с 01.07.1994, допускается содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды, указанное по кодам 02 4310 — 02 4315, добытыми полезными ископаемыми в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщика также являются вода, хлористые соли и механические примеси.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ определено, что видом добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье, в частности нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Вода, хлористые соли и механические примеси, в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, не являются объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку не являются видом полезного ископаемого.

С 01.01.2009 в пункте 1 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто. При этом в целях главы 26 НК РФ массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

С учетом изложенного позиция налогового органа в указанной ситуации неправомерна.

Как следует из вводной части Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (далее — Классификатор), он предназначен для обеспечения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности, как стандартизация, статистика, экономика и другие. В Классификаторе не содержится положений об определении видов полезных ископаемых для целей исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых.

При этом указанный Классификатор не устанавливает государственный стандарт на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную и не относится к числу иных стандартов, перечисленных в пункте 1 статьи 337 НК РФ.

Таким образом, положения Классификатора при определении объекта налогообложения для целей исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых применены быть не могут.

Применение Классификатора для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли и механических примесей, что не соответствует принципам экономического обоснования налога, недопустимости произвольного взимания налогов, установленным пунктом 3 статьи 3 НК РФ, а также смыслу взимания налога на добычу полезных ископаемых именно с добытого полезного ископаемого, а не с любого сырья, добытого из недр.

Внимание!

Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (пункт 4 статьи 3 НК РФ).

Положения пункта 4 статьи 3 НК РФ находятся в системной связи с частью 1 статьи 8 Конституции, устанавливающей, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.

В Постановлении КС РФ от 21.03.1997 N 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указано: «…не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов».

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (пункт 5 статьи 3 НК РФ).

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Из данной нормы следует вывод о том, что применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям статьи 3 НК РФ.

Внимание!

Так, экономическая обоснованность выплат, производимых организацией, не приведена в главе 23 НК РФ в качестве основания для исключения их из налоговой базы налогоплательщиков НДФЛ. Условие об экономической обоснованности приведено в пункте 1 статьи 252 НК РФ в качестве условия для отнесения затрат налогоплательщика в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако поскольку в статье 217 НК РФ не установлено, что положения главы 25 НК РФ применяются при определении освобождаемых от налогообложения НДФЛ доходов, их распространение на исчисление НДФЛ неправомерно.

Судебная практика:

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.10.2007 N 09АП-7691/2007-АК указал, что налоговое законодательство не ставит в зависимость освобождение от налогообложения НДФЛ компенсационных выплат, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, от экономической обоснованности этих расходов у работодателя.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В Определении КС РФ от 18.01.2001 N 6-О указано, что критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован КС РФ в Постановлении от 25.04.1995 N 3-П и конкретизирован в ряде последующих его решений. Так, в Постановлении КС РФ от 08.10.1997 указано, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Внимание!

Важность данного принципа для налогоплательщиков трудно переоценить.

Прежде всего, следует отметить, что случаев неоднозначного толкования налогового законодательства ввиду неясности отдельных его норм на практике встречается множество. Сформулированный законодателем в пункте 7 статьи 3 НК РФ принцип является важной гарантией прав налогоплательщика, фактически представляя из себя запрет налоговым органам на злоупотребления неоднозначностью в понимании налоговых норм.

Приведенная в пункте 7 статьи 3 НК РФ норма позволяет судить о том, что в налоговых правоотношениях закреплен принцип добросовестности налогоплательщика.

В связи с этим на практике возникает проблема недобросовестности налогоплательщиков.

Понятие добросовестного налогоплательщика впервые было употреблено в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», недобросовестного — в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О о разъяснении данного Постановления.

Как указал КС РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О «По ходатайству МНС России о разъяснении Постановления КС РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее — Определение N 138-О), по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. КС РФ разъясняет, что закрепленный в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О (далее — Определение N 329-О) суд уточняет упомянутое в Определении N 138-О понятие добросовестности, отмечая, что истолкование статьи 57 Конституции в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Определении N 329-О КС РФ также указано, что разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно.

Согласно Определению КС РФ от 08.04.2004 N 168-О недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ» (далее — Определение N 169-О) суд указывает, что при оценке противоречия в применении оспариваемой заявителем нормы следует исходить из общеправовой и конституционной презумпции добросовестности участников гражданского оборота (статья 10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

КС РФ в Определении от 08.06.2004 N 226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 ГК РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» обращает внимание, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

ВАС РФ в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 (далее — письмо N С5-7/уз-1355) сообщает, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. При этом заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. При этом принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

В вышеуказанном письме ВАС РФ обращает внимание, что данная позиция указана в заявлении Секретариата КС РФ «Об Определении N 169-О», которое распространено пресс-службой КС РФ на официальном сайте суда в Интернете в связи с Определением N 169-О.

Кроме того, в Постановлении от 05.11.2002 N 6294/01 (далее — Постановление N 6294/01) Президиум ВАС РФ указал, что, применяя пункт 2 статьи 45 НК РФ, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия плательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога. Суд не исследовал этот вопрос, не проверил обстоятельства, связанные с открытием истцом счета в КБ «Резон-банк» при наличии расчетных счетов в других банках, исполняющих поручения клиентов о перечислении платежей в бюджет, дату произведения записи о зачислении на счет истца денежных средств и имелись ли на этот момент средства на корреспондентском счете банка, осуществлялось ли их реальное движение, в том числе по другим платежным документам, вводились ли Банком России ограничения данному банку на осуществление платежей в бюджет, не выяснил, включены ли общество или налоговый орган в реестр кредиторов этого банка в случае его неплатежеспособности.

По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в Постановлении N 6294/01, указанные обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика и правильного применения норм материального права.

Вся вышеуказанная судебная практика закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором, в частности, указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Внимание!

Положение пункта 7 статьи 3 НК РФ зачастую становится нормой, позволяющей отстоять налогоплательщику свои интересы.

В частности, оно применяется при решении вопроса о том, правомерно ли применение освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного пунктом 2 статьи 150 НК РФ, в отношении операций по ввозу на территорию РФ комплексов медицинской техники, упомянутых в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19, в разукомплектованном виде.

Пунктом 2 статьи 150 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

К медицинской технике, включенной в Перечень, относятся устройства, комплекты, комплексы, системы с программными средствами, медицинское оборудование и т.д.

Следует отметить, что положения пункта 2 статьи 150 НК РФ не устанавливают зависимость между правомерностью применения освобождения от уплаты НДС и укомплектованностью медицинской техники, ввозимой на территорию РФ.

Из норм главы 21 НК РФ напрямую следует, что освобождаются операции по ввозу на таможенную территорию РФ комплектов, комплексов и систем, которые упомянуты в Перечне.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика, а следовательно, операции по ввозу на территорию РФ комплексов медицинской техники как в укомплектованном, так и в разукомплектованном виде освобождаются от налогообложения, если данные комплексы включены в Перечень.

Судебная практика:

Правомерность данных выводов подтверждается и судебной практикой.

ФАС Московского округа в Постановлении от 07.04.2008 N КА-А41/2622-08 признал неправомерным направление налогоплательщику требования об уплате в установленный срок НДС и пени, обоснованного ссылкой на письмо ГТК России от 04.06.2003 N 01-06/22880 «О взимании НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации» и тем, что задолженность по НДС образовалась в связи с предоставлением преференции при ввозе комплексов стоматологических в разукомплектованном виде.

Суд указал, что в нарушение требований пункта 1 статьи 4 НК РФ данным письмом определены дополнительные условия предоставления льготы по уплате НДС, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ право на льготу по уплате НДС при ввозе на территорию Российской Федерации медицинской техники не поставлено в зависимость от комплектности изделия медицинской техники.

Презумпция добросовестности налогоплательщика — принцип, означающий, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана налоговым органом в предусмотренном порядке.

Слово «презумпция» пришло к нам из латыни (praesumptio – предварение) и означает — 1. Предположение, основанное на вероятных посылках (филос.). 2. Предположение, которое считается истинным, пока правильность его не отвергнута (право). (Толковый словарь Д. Н. Ушакова, 1935-1940)

В праве часто используются презумпции – предположения, которые считаются истинными, пока не доказано обратное (Презумпция (юридическая презумпция)).

Так, наиболее известна Презумпция невиновности, которая сформулирована в ст. 49 Конституции России относительно уголовного преследования:

«1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.»

В сфере налогообложения действует презумпция добросовестности налогоплательщика, суть которой в том, что предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно. Эта презумпция прямо не называется таковой в нормативных актах (в отличии, например, от презумпции невиновности в уголовном процессе), но вытекает из нормативных актов — п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

ВАС РФ, в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» сформулировал презумпцию добросовестности налогоплательщика:

«Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.»

«Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.»

В Определениях Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 442-О, от 04.12.2003 N 441-О, от 18.01.2005 N 36-О указывается, что по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации — действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В Письме ФНС РФ от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» указывается (про новую статью 54.1. НК РФ): «сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.».

В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства», утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 указывается:

«На основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.»

Примеры из судебной практики

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31.08.2017 по делу № А71-13353/2016:

«В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. «

Решение арбитражного суда Амурской области от 19.03.2015 по делу № А04-6709/2014:

Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика в экономической сфере. Поэтому предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны. Поскольку инспекцией не представлено бесспорных доказательств, позволяющих усомниться в добросовестности ООО «Азия» и ООО «Гостиница «Азия» в самостоятельности, экономической оправданности и действительности осуществляемой ими деятельности, у суда отсутствуют основания расценивать представленные документы не достоверными, которые ко всему прочему не опровергнуты иными доказательствами.

26.01.2020

Дополнительно

Презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат — принцип, означающий, что совершенные налогоплательщиком операции и понесенные по этим операциям затраты считаются экономически оправданными, пока налоговым органом не доказано обратное.

Материалы по теме «Налоговое планирование (Оптимизация налогообложения)»

Презумпция (юридическая презумпция)

Налоговая выгода

Необоснованная налоговая выгода

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Словарь инвестора

Новая редакция Ст. 54 НК РФ

1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

2. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

3. Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

4. Правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, распространяются также на налоговых агентов.

5. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

6. Положения о перерасчете налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при перерасчете базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено главой 34 настоящего Кодекса.

Другой комментарий к Ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 54 Кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Как следует из п. 1 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете», обязанность по ведению бухгалтерского учета распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

При этом п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено указанным пунктом, а именно:

организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» части второй Кодекса;

организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Согласно п. 1 ст. 346.24 гл. 26.2 части второй Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 346.24 Кодекса форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Минфином России.

Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 <*> по согласованию с Минфином России утверждены:

———————————
<*> Российская газета. N 230. 2002. 4 декабря.

форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведена в приложении N 1 к Приказу);

Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведен в приложении N 2 к Приказу).

Статьей 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса установлено, что налогоплательщики налога на прибыль организаций исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Как определено в ст. 313 Кодекса, налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Статья 313 Кодекса также содержит следующие общие положения о налоговом учете:

в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета;

налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;

система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета;

изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;

данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии со ст. 313 Кодекса подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст. 313 Кодекса содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством (см. комментарий к ст. 102 Кодекса).

Общие положения об учетной политике организации для целей налогообложения содержатся в п. 12 ст. 167 гл. 21 «Налога на добавленную стоимость» части второй Кодекса:

принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В пункте 1 ст. 54 Кодекса содержатся правила перерасчета налоговых обязательств в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы:

при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки;

в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Как указало МНС России в письме от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» <*>, при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты. По результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <**>, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

———————————
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2000. N 7.

<**> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 23; 2000. N 7 — 8; N 18 — 19.

С учетом того, что согласно ст. 87 Кодекса, камеральной и выездной налоговой проверкой налогоплательщиков могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса), Минфин России в письме от 15 июля 2004 г. N 03-03-05/1/80 «О сроках исправления налоговой отчетности» <*> указал, что при обнаружении в текущем году расходов, не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за год, находящийся за пределами предшествующего трехлетнего периода, перерасчет налоговых обязательств осуществлен быть не может.

———————————
<*> Документы и комментарии. 2004. N 20.

2. В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В пункте 2 ст. 54 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

В соответствии с п. 2 комментируемой статьи и в связи с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <*>.

———————————
<*> Российская газета. N 171. 2002. 11 сентября.

Как установлено п. 2 указанного Порядка, индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами.

Пунктом 2 Порядка также определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Кодекса.

Порядок, как указано в его п. 3, не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

В соответствии с п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Форма Книги учета приведена в приложении к Порядку.

3. Как установлено п. 3 ст. 54 Кодекса, налогоплательщики — физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

В пункте 2 ст. 11 Кодекса определено, что для целей Кодекса под индивидуальными предпринимателями понимаются не только физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (см. комментарий к ст. 11 Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, в целях указанного Федерального закона приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Соответственно, МНС России в письме от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ «О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет» <*> указывало на то, что Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *