Вычет НДС при возврате аванса или товара

Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Бывает, когда стороны по тем или иным причинам меняют условия договора или (вовсе) расторгают договор (иными словами, от покупки отказываются). Однако не исключено, что к этому времени покупатель (заказчик) оплатил (в полной либо частичной сумме) предстоящую поставку, а продавец (исполнитель) исчислил и уплатил в бюджет так называемый «авансовый» НДС.

Так вот, закон для подобных случаев предусматривает вычет налога. Только нормы НК РФ читают все (включая контролеров) по-разному. И судебная практика тому доказательство.

В настоящей консультации ответим на вопросы:

– с какого момента налогоплательщик приобретает право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты в счет будущих поставок, в случае расторжения договора (изменения его условий)?

– в течение какого времени он может реализовать это право?

Норма о вычете «авансового» НДС и условия ее применения

Пункт 5 ст. 171 НК РФ включает два абзаца: один посвящен вычетам НДС, предъявленным продавцом покупателю и уплаченным в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них; другой (он-то нас и интересует) касается вычетов НДС при возврате соответствующих сумм авансовых платежей. Абзац 2, в частности, звучит так: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Причем форма возврата значения не имеет, что подчеркнуто в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

К сведению: Пленум ВАС в п. 23 Постановления № 33 уточнил: продавец не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

В пункте 4 ст. 172 НК РФ расшифровываются условия применения вычета, указанного в п. 5 ст. 171 НК РФ: таковой производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На первый взгляд может показаться, что обозначенная норма (п. 4 ст. 172 НК РФ) относится лишь к первому абзацу п. 5 ст. 171 НК РФ, в котором говорится о возврате товара (отказе от товаров, работ, услуг), а в отношении вычетов, предусмотренных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, действует общее правило, установленное п. 2 ст. 173 НК РФ (согласно ему вычет можно заявить в течение трех лет с момента подачи налоговой декларации после окончания соответствующего налогового периода).

В унисон с рассматриваемой нормой звучит и п. 22 Правил ведения книги покупок, по которому при возврате суммы оплаты (полностью или частично), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), обоснованном изменением условий либо расторжением договора, продавец (на основании счета-фактуры, зарегистрированного в книге продаж при получении указанной суммы) делает записи в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года со дня отказа.

Но это лишь на первый взгляд… Рассуждать здесь нужно иначе, и ярким доказательством тому является вывод АС ЦО из Постановления от 24.12.2014 № Ф10-4562/2014 по делу № А08-3612/2014 (Определением ВС РФ от 20.04.2015 № 310-КГ15-2578 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ). Судьиобратили внимание,что специальный порядок, установленный в п. 4 ст. 172 НК РФ для применения вычета НДС в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ, распространяется на все вычеты, определенные п. 5, без каких-либо изъятий, так как лицо, получившее аванс, всегда обязано передать товар (выполнить работы, оказать услуги), а возвратить товар либо отказаться от него может только лицо, приобретающее товар (работы, услуги), то есть перечислившее аванс. Поэтому никаких неясностей в применении указанной нормы не имеется.

Впрочем, из разъяснений компетентных органов следует этот же вывод.

Так, в Письме от 14.03.2007 № 19-11/022386 столичные налоговики подчеркивают: в случае изменения условий договора поставки или его расторжения, а также возврата сумм аванса в счет предстоящей поставки товаров суммы НДС, исчисленные поставщиком такого товара и уплаченные им в бюджет с указанных сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом аванса, но не позднее одного года с момента его возврата.

Реализовать право на вычет можно в течение года с момента возврата аванса

Итак, годичный срок для реализации права на вычет «авансового» НДС при возврате аванса покупателю начинает течь для продавца с момента такого возврата.

Но, к сожалению, контролеры на местах подходят к этому вопросу по-разному. В качестве примера рассмотрим дело № А48-2802/2017. Из Решения Арбитражного суда Орловской области от 10.07.2017 прослеживается следующее.

По договору поставки товара (сахарная свекла) от 20.03.2012 общество получило 23.03.2012 предоплату (200 млн руб.), исчислило «авансовый» НДС (по расчетной ставке 10/110 в сумме 18,182 млн руб.) и включило счет-фактуру в книгу продаж за I квартал 2012 года, уплатив НДС в бюджет.

Соглашением от 01.09.2014 договор поставки между сторонами расторгнут.

В 2016 году по полученному (видимо, дополнительно к соглашению?) от контрагента письму об одностороннем отказе от обязательств по договору от 20.03.2012 на сумму оставшейся предоплаты (90 млн руб.) общество произвело возврат средств («платежки» от 15.01.2016).

Тогда же, как посчитало общество, у него возникло право на налоговый вычет в сумме 8,182 млн руб. (90 млн руб. х 10/110).

Но инспекция по итогам «камералки» декларации за I квартал 2016 года в вычете указанной суммы налога отказала, и вот по каким основаниям:

  • во-первых, годичный срок с момента расторжения договора (отказа от товара) истек;

  • во-вторых, налоговый вычет не подтвержден документально.

Здесь, пожалуй, нужно уточнить. Налоговики в ходе проверки установили, что в книгу покупок включен счет-фактура (от 21.04.2015) на сумму 200 млн руб. Однако указанный документ по требованиям инспекции не представлен. Кроме того, этот счет-фактура не включен и в книгу продаж за II квартал 2015 года.

Пояснения общества о технической ошибке, приведшей к тому, что вместо счета-фактуры от 23.03.2012 в книге покупок за I квартал 2016 года отражен счет-фактура от 21.04.2015 и при автоматической загрузке разд. 8 «Сведения из книги покупок» в налоговую декларацию в графе 18 «Стоимость покупок по счету-фактуре» отразилась сумма полученного аванса (200 млн руб.), в то время как здесь следовало указать сумму возврата аванса (90 млн руб.), контролеры «не услышали».

К сведению: согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если «камералкой» выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Суд, принимая во внимание нормы НК РФ, занял сторону налогоплательщика.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (Письмо Минфина России от 12.01.2017 № 03-07-09/411).

Как сказано в определениях КС РФ от 16.11.2006 № 467-0, от 05.03.2009 № 468-0-0, при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе в правомерности применения налоговых вычетов, обязаны определить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств – факт оплаты покупателем товара (работ, услуг), действительные взаимоотношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.

Суд счел довод налогового органа об умышленной замене в книге покупок за I квартал 2016 года счета-фактуры от 23.03.2012 на счет-фактуру от 21.04.2015 несостоятельным.

Более того, не принят и довод инспекции о том, что обществом пропущен установленный законом срок для заявления вычетов. Нормы п. 4 ст. 172 и п. 5 ст. 171 НК РФ предусматривают возможность применения вычета по НДС, а также определяют условия реализации данного права. Среди таких условий:

  • уплата НДС с аванса в бюджет;

  • изменение условий или расторжение договора;

  • возврат аванса;

  • отражение соответствующих операций в связи с отказом от товаров (работ, услуг).

Обозначенные условия соблюдены в I квартале 2016 года, значит, тогда же у общества и возникло право на применение налогового вычета по спорной хозяйственной операции.

Данный вывод поддержан апелляцией (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2017), а за ней и кассационной инстанцией суда (Постановление АС ЦО от 17.01.2018 по делу № А48-2802/2017).

Таким образом, суд вынес вердикт: срок, установленный для того, чтобы реализовать право на вычет «авансового» НДС, уплаченного по расторгнутому в дальнейшем договору поставки товара, следует исчислять не с момента заключения сторонами соглашения о расторжении договора, а с момента возврата оставшейся суммы аванса. Поскольку такой срок обществом не был пропущен, вычет НДС был подтвержден.

Схожий вывод (о том, что год для реализации права на вычет отсчитывается от даты возврата аванса, при этом возврат должен быть отражен в учете) следует и из других судебных решений (см., например, постановления АС ЦО от 18.08.2015 № Ф10-2702/2015 по делу № А64-3940/2012 (Определением ВС РФ от 27.11.2015 № 310-КГ15-14850 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), АС СЗО от 17.08.2016 № Ф07-4811/2016 по делу № А56-60644/2015).

* * *

Подытожим. Реализовать право на вычет «авансового» НДС, уплаченного по расторгнутому (с измененными условиями) в дальнейшем договору поставки товара, можно в течение года, который начинает течь с момента возврата суммы авансовых платежей (остатка таких средств).

Данный вывод подтвержден чиновниками и судьями.

Принимая «авансовый» НДС к вычету, в книге покупок продавец зарегистрирует свой счет-фактуру, составленный при получении предоплаты от покупателя (то есть оформлять счет-фактуру покупателю товара при возврате ему авансового платежа не надо (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/327)) . В графе 2 при этом он укажет код вида операции 22 (пп. «д» п. 6, п. 22 Правил ведения книги покупок, Письмо Минфина России от 16.11.2015 № 03-07-11/65903).

В графе 7 книги покупок отражаются реквизиты документов, подтверждающих возврат покупателю авансового платежа (письма Минфина России от 24.03.2015 № 03-07-11/16044, от 23.03.2015 № 03-07-11/15889).

В налоговой декларации сумму «авансового» НДС, принимаемого к вычету при возврате аванса, следует отразить по строке 120 разд. 3 (п. 38.11 Порядка заполнения декларации).

И (в качестве дополнения) заострим внимание еще на двух моментах по теме.

Заявить вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171, в течение трех лет в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ (перенести вычет на более поздние кварталы) налогоплательщик не вправе. Вычет «авансового» НДС заявляют в том налоговом периоде, в котором выполнены для этого условия (Письмо Минфина России от 21.07.2015 № 03-07-11/41908).

Возврат авансового платежа покупателю без изменений в договоре или расторжения договора НК РФ не предусмотрен. На этом Минфин заострил внимание в Письме от 10.06.2016 № 03-07-11/33920.

Ситуация 1. Аванс возвращен в том же квартале

Налоги у продавца

Налог на прибыль

После перечисления аванса, стороны решили расторгнуть сделку, в связи с чем поставщик в этом же квартале возвращает денежные средства.

Для продавца, использующего метод начисления, в части налога на прибыль вопросов не возникнет, ведь полученные авансы не включаются в его доход.

Другое дело, когда компания применяет кассовый метод или упрощенную систему налогообложения, при которых полученные авансы подлежат включению в доходы. Тут возникает вопрос, как быть с возвращенным авансом, ведь этот аванс уже был отнесен на доходы в целях налога на прибыль (единого налога)? Стоит ли произвести корректировку, исключив возвращенный аванс из дохода, или может быть доходы не «трогать», а при возврате аванса просто отразить расход?

УСН

Если продавец на «упрощенке», то тут все просто. В пункте 1 статьи 346.17 НК РФ четко прописано, что при возврате предоплаты продавец должен уменьшить доходы того периода, в котором произведен возврат.

Следовательно, если получение и возврат аванса произошли в пределах одного квартала, то авансы не попадут под обложение единым налогом по УСН.

Считаем, что такой же подход применим и к компаниям на общей системе налогообложения, которые используют в части налога на прибыль кассовый метод.

НДС

Рассмотрим ту же ситуацию в разрезе налога на добавленную стоимость. При получении аванса, поставщик, как мы уже отмечали ранее, начисляет НДС. В обычной ситуации (когда сделка не «срывается») этот НДС принимается поставщиком к вычету в тот момент, когда происходит отгрузка. Но в нашем случае никакой отгрузки не происходит. И все же, несмотря на это, поставщик имеет право принять НДС к вычету. Такое право дает ему пункт 5 статьи 171 НК РФ, в котором сказано, что организация может принять к вычету НДС, ранее исчисленный ею с аванса, в случае расторжения (изменения условий) договора и возврата аванса покупателю.

Часто аванс возвращается на следующий день или позже, но в пределах квартала, в котором произошло поступление аванса. В некоторых компаниях бухгалтеры предпочитают в таких случаях вообще не начислять на авансы НДС и, соответственно, не показывают вычет. Казна от этого ничего не теряет, да и суды соглашаются с тем, что «не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров» (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.09 № 10022/08).

Но, тем не менее, хотим предупредить, что такие действия чреваты спором с налоговой. При проверке налоговики могут заявить о занижении НДС за период, в котором был получен аванс. Аргумент о возврате аванса их вряд ли устроит, ведь операция по получению аванса состоялась, следовательно, НДС должен быть начислен. Поэтому, если получение и возврат аванса произошли в пределах одного квартала, то безопаснее всего будет отразить в декларации начисление НДС на аванс, и одновременно показать вычет данного НДС. Именно на таком порядке настаивает ФНС России (письмо от 24.05.10 № ШС-37-3/2447).

Налоги у покупателя

Налог на прибыль и УСН

Покупатель, перечисливший аванс, не включает эту сумму в свои расходы в целях налогообложения прибыли или исчисления единого налога при УСН. Соответственно, получая обратно свои деньги вследствие расторжения договора, он не должен включать их в доход. В отношении «упрощенщиков» существуют официальные разъяснения чиновников, подтверждающие данный вывод (письма Минфина России от 16.06.10 № 03-11-06/2/93, от 12.12.08 № 03-11-04/2/195).

НДС

Что касается НДС, то подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ предписывает после расторжения договора и возврата авансового платежа восстанавливать НДС, отражая необходимые суммы в книге продаж. Но это правило действует в том случае, если НДС уже был принят к вычету. Если же перечисление аванса и его возврат произошли в пределах одного квартала, то покупатель может не отражать вычет и, соответственно, ему не придется восстанавливать НДС. Это упростит работу бухгалтера и уменьшит документооборот в компании. При этом никаких налоговых рисков не возникает.

Бухгалтерский учет у продавца и покупателя

Отражение операций в бухгалтерском учете поставщика и покупателя покажем на примере.

Пример

ООО «Совенок» 4 сентября 2012 года получило от ЗАО «Радуга» аванс на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18 000 руб.) в счет будущей поставки одежды. Впоследствии стороны расторгли договор, и 26 сентября 2012 года аванс был возвращен «Радуге». Обе стороны применяют ОСНО.

В бухгалтерском учете ООО «Совенок» (продавца) производятся следующие записи:

4 сентября 2012 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
— 118 000 руб. — отражено поступление аванса;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68
— 18 000 руб. — исчислен НДС с аванса;

26 сентября 2012 года:
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 51
— 118 000 руб. — отражено возвращение аванса покупателю;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса.

В бухгалтерском учете ЗАО «Радуга» (покупателя) производятся следующие записи:

4 сентября 2012 года:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 118 000 руб. — отражено перечисление аванса;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного на аванс от ООО «Совенок».

26 сентября 2012 года:
Дебет 51 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 118 000 руб. — отражено получение средств, ранее перечисленных продавцу в качестве аванса;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68
— 18 000 руб. — восстановлен НДС.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *